УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ И ДОХОДОВ.

Автор: Квициния М.Г. кэн, доцент АГУ

Выбор варианта управленческого учета.

Целью управленческого учета является обеспечение внутренних потребностей в информации, необходимой для деятельности предприятия плодоовощной промышленности, его структурных подразделений, его структур оптиматизация ис

пользуемых ресурсов, определение оценки эффективности, выработки стратегии и тактики управления и планирования деятельности предприятия путем сбора и анализа данных по центрам ответственности, сегментам деятельности с целью принятия ответственных управленческих решений.

Под сегментом деятельности понимают: «позицию, по которой определяется финансовый результат сопоставления затрат с выпуском». (134, с. 88). Они подразделяются на внутренние (конкретный вид продукции, центры ответственности) и внешние (новые потребности в продукции, зоны и каналы реализации, представительства и др.).

Объектами управленческого учета являются: затраты, выручка от финансовой деятельности предприятия, сгруппированная по видам продукции, процессы и стадии производства, центры ответственности (центры затрат и центры прибыли),

сферы деятельности, регионы реализации.

К сфере деятельности управленческой службы принадлежат прогнозирование, планирование, учет, анализ и контроль приведенных выше объектов.

Таким образом, управленческий учет позволяет получить информацию о затратах на производство и доходах, полученных на финансовые вложения в основную деятельность, обосновать текущие и перспективные управленческие решения, принимаемые при выработке производственной и коммерческой политики предприятий плодоовощной промышленности.

Организация управленческой службы в странах с рыночной экономикой, как правило, не регламентируется государственными и профессиональными органами.

Так, план счетов отдельных национальных и межнациональных систем предусматривают один или два класса управленческих счетов (Французская и Немецкая учетные системы

и др.) (134, с. 163).

Предприятия, как правило, выбирают форму организации управленческого учета, исходя из особенностей деятельности, собственной структуры и размеров потребностей управления.

Информация, накапливается и подготавливается для использования управленческим персоналом, она содержит текущую оперативную по центрам ответственности, является средством планирования будущих затрат, анализа себестоимости продукции, соответствующей целям краткосрочного и долгосрочного планирования и прогнозирования.

По мнению американских ученых, для управления предприятием «больше необходима» информация производственного учета, т.к. «успех бизнеса во многом зависит от информации по себестоимости» (92, с. 22).

В свою очередь некоторые отечественные ученые экономисты предлагают уделять основное внимание финансовой стороне и необоснованно игнорируют значение управленческого (производственного) учета. Часть из них предлагает относить

к управленческому учету (определения себестоимости продукции) (61, с. 16), другие предлагают другой довод «упрощение» сводят данное направление работы до разовых формальных расчетов в конце года (105, с. 30).

К тому же управленческому учету не уверяется достаточного внимания и в официальных документах по ведению бухгалтерского учета.

Наиболее целесообразным на наш взгляд, является мнение М.Г. Чумаченко, что управленческий учет – это «внутреннее дело предприятия и его роль повысится как только появится необходимость поиска детей снижения затрат производства (147, с. 12).

Такого мнения придерживается и А. Яругова (155, с. 23). В связи с этим приведем интересное мнение американских ученых Д.Р. Краниншилла и Д.Л. Бетиста: «Бухгалтер – калькулятор стоит перед двумя альтернативами: занимать место в бригаде управления и обеспечивать необходимой информацией или же представлять второстепенную позицию клерка, который осуществляет все записи, т.е. продолжает обеспечение данными финансовой отчетности. Теперь очевидно, что он выбирает первую альтернативу –присоединяется к управлению». Но для чего необходимо было изменить методы работы и решать проблемы не только чисто учетные. То к чему он стремится находиться в родственных отраслях – экономики, математики, психологии и рыночных операций, технологии.

Он должен был взять с каждой из них. В результате появилась новая область – управленческий учет» (160, с. 30-39).

Американский ученый-экономист Рой А. Фаулки отмечает, что «Учет – это философия бизнеса, его язык» (164, с. 480).

С.С. Сатубалдин, более глубоко исследовал этот вопрос, отметил, что «учет для бизнеса особенно важен для отражения планов управления, является инструментом для регистрации информации и отражением результатов в управлении» (108, с.10).

В связи с этим актуальны слов английского экономиста Френка Вуда, который в частности отмечает, что «хороший бухгалтер» может иметь дело не только с ведением бухгалтерских записей, а «заинтересован методами, которые к этому привели». Он постоянно изучает альтернативные пути, ведущие к использованию своего опыта и помощи руководству в выборе лучшего варианта (143, с. 2).

По нашему мнению, особенно важно уделять внимание аналитичности управленческого учета, что позволит отражать в бухгалтерских регистрах хозяйственных процессов в необходимом объеме, периодически проводить качественный анализ и оперативного использования полученной информации для принятия управленческих решений.

Как мы уже отмечали, что ведение данной части учета в странах с развитой рыночной экономикой носит рекомендациионный характер.

Большинство экономистов отмечают, что без производственного учета невозможно эффективное управление предприятием» (90, с. 49, 91, с. 42), «ограничивается ведение учета» и нет возможности получения полезной информации (90,с. 42, 114, с. 63).

По этому поводу американский ученый-экономист Д. Джеймс М. Фремген писал: «Основным критерием для информации управленческого учета есть ее пригодность. Когда определенная информация и определенные принципы измерения счесть пригодными для целей управления, то управленческий учет становится целесообразным и развитие практически управленческого учета основано на логике и опыте, нежели на

общепринятых». Поэтому основным критерием для эффективного управления фирмами является логика и опыт» (165, ч. 6), т.е. управленческий учет не может быть единым и систематически организованным для разных предприятий и тем более в масштабах отраслей, страны.

Кроме того, профессор Р. Антони подчеркивает, о необходимости удаления внимания «цифрам разного происхождения», т.к. на различных предприятиях показатели разные (157, с. 57).

Необходимость разделения учета на финансовый и управленческий, и ведение последнего обосновывается законом Коммерческой тайны, необходимым в рыночных условиях хо-

зяйствования и конкурентной борьбы.

Наиболее глубоко данные вопросы изучались такими учеными-экономистами, как Н.Р. Вейцман (27, 28), М.Г. Чумаченко (147, 148, 149), С.С. Сатубалдин (108), А. Яругова (155)

и другими.

Обобщение взглядов разных авторов сводятся к тому, что в большинстве стран с развитой рыночной экономикой предприятия ведут управленческий учет путем использования разных форм и способов, приемов и методов учета затрат на производства с целью определения путей улучшения и эффективности производства.

Для выявления путей экономии затрат важнейшее значение имеет их классификация (приложение 18), где показано распределение затрат по разным признакам.

Как было отмечено выше, учетно-бухгалтерская информация дает такой показатель, как степень полезности. Например, в результате успешной деятельности получена прибыль. Однако, у предприятия несколько подразделений, то в целом логично, что руководству недостаточно данной информации для владения ситуацией, в отношении внутри данного предприятия, и как результат, более успешного управления им.

Важное значение приобретает информация о величине прибыли и убытков, полученной каждым подразделением. Для этого необходим глубокий анализ результатов деятельности.

Потому определенный интерес приобретает классификация затрат по местам возникновения затрат.

Зарубежный опыт показывает, что управленческая бухгалтерия в основном предусматривает три категории центров (134, с. 65).

1. Центры себестоимости, осуществляющей группировку затрат на основе разных критериев, что непосредственно связано с номенклатурой себестоимости: к таким категориям относятся, предприятия, филиал, заказчик, продукция, период времени и т.д.

2. Центры ответственности, позволяющие группировать затраты на основе ответственности руководителя и подвод итогов деятельности подразделений (отделов, цехов, служб, складов, формы и др.).

3. Центры прибыли (сегмент деятельности) – учет конструкции управленческой бухгалтерской службы, предназначенной для принятия стратегических решений относительно

результатов реализации продукции по зонам, категориям населения и др.

По второй и третьей категории определяется результат маржи, в зависимости от способа учета затрат.

Частичная себестоимость ведет к определению маржи (выручка от реализации минус перемещенные затраты), полная себестоимость является основой определения финансового результата (прибыли и убытки).

Данная классификация, по нашему мнению, помогает в первую очередь в организации первичного учета и последующего сбора и классификации учетных данных.

Так, классификация затрат и детализация на уровне разных центров требует подразделения затрат на контролируемые и неконтролируемые (108, с. 70).

Сумма затрат определенного центра складывается из суммы затрат прямых материальных и денежных средств, суммы непрямых затрат, непосредственно относящихся к данному

центру, и суммы непрямых затрат других центров затрат.

Так, по мнению М.Г. Чумаченко, большое количество пред приятия «на соответствующие центры затрат относит лишь прямые и накладные6 затраты данного центра. Другие накладные затраты распределяются в подразделениях, минуя центры

затрат». Другим видом распределения накладных затрат является определение общей ставки, включая прямую заработную плату». В таком случае сумма заработной платы и данных затрат делится на количество времени производства работ по центру затрат. Наличие такой ставки упрощает множество расчетов (147, с. 123).

Таким образом, учет и классификация затрат по соответствующим статьям прямых и накладных затрат на разных уровнях соответственно дает возможность получения большей объективной информации по состоянию дел внутри предприятий

плодоовощной промышленности и тем самым влияет на снижение себестоимости и увеличения общей массы прибыли.

Заслуживает внимание мнение В.Ф. Палий, что в новых условиях хозяйствования необходима группировка затрат и выход продукции по центрам их возникновения (центрам ответственности) с четки разделением на материальные и трудовые (98, с. 99).

Для бухгалтеров – практиков данное распределение затрат производства на материальные и трудовые более доступно и понятно, и по нашему мнению, целесообразен.

Схема управленческого учета по центрам затрат отражена в Приложении 19.

В странах с развитой рыночной экономикой затраты классифицируются в зависимости от вида управленческих решений, практикуется относительно недавно: их возникновение

связано с развитием научно-технического прогресса и возможностями управленческого персонала. В данном случае организатор предъявляет особое внимание контрольным затратам, чтобы путем постоянного контроля достичь снижения затрат и тем самым получения максимальной прибыли.

Считаем целесообразным отдельно остановиться на затратах будущих периодов, так по мнению ученых-экономистов (108, с. 16) они являют собой «затраты, определенно обоснованные причинами и возможные в будущем периоде при определенном стечении обстоятельств». Как правило, они рассчитываются и планируются на месяц, квартал, полугодие, год.

По нашему мнению, использование расчета будущих затрат – один из активных и важных функций управленческого учета и так как данные затраты больше ожидаемые, нежели совершенные, и их сумма является прогнозируемой, а не фактической.

Так финансовый учет осуществляет регистрацию, записи, расчеты понесенных затрат, а управленческий учет, как видно, и мое дело с настоящими затратами, прогнозами, перспективами.

Учет затрат на производство и результатов хозяйственной деятельности на современном производстве приобретает многомерный характер. К развитию учета затрат можно выделить

два основных направления. Первый подход направлен на совершенствование калькуляции и контроля за затратами по каждому отдельному виду готовой продукции. Для нашего характерно разделение всех затрат на прямые и косвенные (общие).

Реализующие этот подход системы учета предназначены для исчисления полных затрат. Другой подход направлен на совершенствование методики принятия управленческих решений, умение корректировать их в зависимости от изменений рыночной конъюнктуры и других внешних факторов.

В соответствующих системах учета упор делается на отражение затрат от изменений в объеме и структуре произведенной готовой продукции, что приводит к классификации затрат на переменные и постоянные. Если первый подход ориентирован на производство, то другой – на рынок. «Рыночные» системы учета обеспечивают в каждом отчетном периоде контроль за влиянием величин затрат на объем готовой продукции и

результаты от реализации товарной продукции в них отражается и обратное влияние основным оценочным показателем в этих системах выступает результат брутто, называемый так же вкладом на покрытие. Результат брутто подсчитывается как

разность дохода от реализации и переменных затрат; он служит для покрытия постоянных затрат и образования прибыли.

Постоянные затраты рассматриваются в данных системах учета как единое целое (блок) и не соизмеряются с конкретными изделиями. Ориентированный на рынок подход к учету затрат привел к формированию в экономическим развитых странах новых вариантов учета. Так в США был разработан учет переменных затрат (direct cost accounting), в Европе – учет покрытия, причем в двух разновидностях; во Франции – это (morguescautvariable), в ФРГ – (deckungsbeilragsrechnung). Все упомянутые варианты позволяют в определенной степени упростить учет. Упрощение учета достигается за счет сведения учета к моделированию изменений одной переменной, а именно пропорционально – переменных затрат, в зависимости от изменений объемов и структуры производства.

К достоинствам «рыночных» систем учета затрат следует отнести гибкость и простоту их практического применения при краткосрочных расчетах, характерных для предприятий

с дифференцированным серийным или массовым производством, подверженным влиянию конъюнктурных колебаний. недостатком этих систем является чрезмерно сложный характер исчисления наценки на покрытие постоянных затрат. Дело в том, что эта наценка включает помимо постоянных затрат еще и прибыль, тем самым затраты смешиваются с доходами. Это обстоятельство делает ориентированные на рынок системы учета затрат непригодным для принятия средне- и долгосрочных решения по таким вопросам, как изменения в производственном потенциале предприятий и в структуре и видах его

затрат. Такие вопросы особенно характерны для предприятий с сезонным или длительным, но узкоассортиментным производственным циклом.

Стремление сблизить оба подхода, преодолев их недостатки и усилив достоинства, привело к возникновению множества смешанных вариантов систем учета. Так, на базе частичных затрат были разработаны:

1. многоступенчатый учет затрат;

2. учет возмещения постоянных расходов;

3. учет возмещения предельных стандартных затрат.

На базе учета полных затрат возникли:

1. Учет относительно индивидуальных затрат;

2. Учет затрат по факторам производства;

3. Функциональный учет затрат;

4. Структурный учет затрат;

5. Учет постоянно распределяемых затрат.

На рис. 15 представлены современные системы и подходы постановки управленческого учета затрат.

Данные варианты классификации затрат производства на предприятиях используются для определения «ведения себестоимости, ведения учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, определения зависимости между размером себестоимости и прибыли в целом управлении» (108, с. 24).

Изучения методики ведения учета на основе общих литературных источников, показали, что затраты на производство в странах рыночной экономики группируют по нескольким

статьям: прямые, материальные, прямая заработная плата, другие прямые затраты, накладные затраты, другими словами в управленческом учета отражают в основном прямые затраты предприятия, а потом к данным статьям прибавляют административные затраты и затраты на реализацию. Кроме того, при употреблении владельцем данных управленческого учета детализируют данные затраты до такой степени, которая удовлетворяет потребностям управленческого персонала.

Все это свидетельствует тому, что мировая практика предусматривает множество разных способов учета затрат на производство.

Выбор конкретного варианта зависит от целого ряда факторов.

Главными среди них, по нашему мнению, являются следующие: специфика производственной деятельности, организация постановки учета, технология производства, организация управления, включающая принятие стратегических и оперативных решений.